La Auditoría Forense para ayudar a combatir el delito financiero

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Por Gerineldo Sousa Melo, CFCS
Subdirector Nacional de Auditoría General
Contraloría General de la República de Panamá

Esta es la tercera y última entrega del extracto del nuevo libro escrito por Gerineldo Sousa Melo: “Rol de la Auditoría Forense, como medio probatorio de delitos financieros”. Gerineldo, es el Subdirector Nacional de Auditoría General de la Contraloría General de la República de Panamá. En las próximas semanas ACFCS publicará la tercera parte. Para leer la primera entrega por favor haga clic aquí. Para leer la segunda edición haga clic aquí

 El auditor forense, Testigo Experto o Perito

Antes de profundizar en el tema de reconocer al auditor forense como un testigo experto, debo plasmar lo que algunos autores se refieren a la diferencia entre perito y testigo experto.

Neyra Flores señala que la pericia es un medio de prueba a través de la cual se busca información fundada, basándose en conocimientos especiales, ya sean científicos, artísticos o técnicos (medicina, contabilidad, balística, etc.), útiles para la valoración de un elemento de prueba.

ASCENCIO MELLADO, José María, indica que el perito es un tercero ajeno al proceso que es llamado al mismo para que aporte una declaración de ciencia, que no de conocimiento, sobre los hechos, los cuales no ha conocido directamente por no ser testigo, acerca de materias propias de su oficio, arte o profesión.

En cambio BAYTELMAN, Andrés y Maurice Duce, manifiesta que un testigo experto es un testigo que, por el azar u otra circunstancia no prevista, tiene un conocimiento especializado en una determinada materia que lo habilita en el área específica de su experticia para emitir opiniones o conclusiones en el juicio que serían inadmisibles tratándose de un testigo normal.

En todo caso se trata de un testigo, es decir, alguien que presenció o puede declarar sobre hechos relevantes para el caso, pero que además está dotado de un cierto conocimiento o experiencia que lo habilita para dar opiniones o conclusiones que también son relevantes para el caso, no obstante no haber hecho un peritaje.

Un auditor forense se considera como un testigo experto, ya que cuenta con la competencia requerida para exponer sobre hechos obtenidos en su estudio, ya que aporta a la corte, evidencias a ser valoradas por un Juez y que con su testimonio puede asignar la responsabilidad de los hechos.

Danilo Lugo, en su libro La Auditoría Forense en el Sistema Judicial Acusatorio, define lo siguiente:

El Auditor Financiero con preparación técnica-forense, es un valioso testigo experto en una Corte Criminal. Por ser la Auditoría Forense un área muy especializada, el Auditor debe tener una muy completa capacitación, acerca de las diferentes modalidades criminales, con énfasis en delitos económicos y financieros.

Como Testigo Experto

Un auditor forense como testigo experto es una persona que tiene conocimientos especiales de un tema sobre el cual él o ella deben testificar en un procedimiento legal o experiencia que generalmente no se encuentran en la persona promedio, Además de un conocimiento de la parte operativa en los diferentes procesos de investigación.

Es un profesional calificado y debidamente acreditado y certificado, que siguen un esquema debidamente planificado con anterioridad, para recopilar información, evidencias y formar un caso sólido para el Tribunal de Justicia.

El Auditor forense es un excelente auxiliar de la justicia, pues además de su experiencia en el campo contable financiero, conoce perfectamente las técnicas de un investigador criminal.

El Auditor Forense debe tener claro, que él, no es un investigador criminalista, o policial.

Como Perito

La actuación como perito dado su especial conocimiento y experiencia en términos contables y financieros, cubre no sólo los procesos ante la justicia ordinaria, en todas las ramas.

El peritaje es un examen crítico y sistemático de hechos controvertidos de índole económico-financiero, a indagarse a través de la contabilidad y de la auditoría, circunscrito a las normas legales establecidas a cualquier nivel (penal, civil, familia, etc.)

Actúa como asesor, emitirá dictámenes sobre las causas y efectos de lo que observó, basándose en su razonamiento técnico.

Por ser la naturaleza de los delitos económicos y financieros considerados como de una alta sofisticación y de inteligencia, que en su gran mayoría son cometidos por verdaderos cerebros del crimen de cuello blanco, que utilizan entidades bancarias, financieras, corporaciones multinacionales, entidades de servicio,  empresas y hasta organizaciones sin ánimo de lucro, es un espectro muy amplio en el crimen organizado.

El Auditor Forense, debe prepararse en la investigación documental, es decir en la recopilación de pruebas documentales, registros, contabilidad, informes financieros, documentos electrónicos,  transacciones vía electrónica, interpretación de balances, cruces de información con inventarios, proveedores, clientes y personas comprometidas.

El Auditor Forense, no solo debe tener un conocimiento en el área contable y financiera, sino que también debe tener una capacitación en la forma de entrevistar posibles implicados en la investigación, como manejar una situación comprometedora con un acusado.

Algunas de las características personales que debe tener un auditor forense y que tiene un impacto en su desempeño como testigo experto, son las siguientes:

  1. Escepticismo profesional

De acuerdo a la Norma Internacional de Auditoría (NIA) No. 200, apartado 13.I, el escepticismo profesional es una actitud que implica una mente inquisitiva, una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones, debidas a errores o fraudes, y una valoración crítica de la evidencia de auditoría.

Además, en consonancia con la NIA 200.15 “el auditor planificará y ejecutará la auditoría con escepticismo profesional reconociendo que pueden darse circunstancias que supongan que los estados financieros contengan incorrecciones materiales”.

El escepticismo profesional es una conducta que incluye la capacidad de evaluar críticamente la idoneidad y suficiencia de la evidencia de auditoría que comprende tanto la información que sustenta y corrobora las aseveraciones hechas por la Administración, así como aquella información que las contradiga.

También, incluye la habilidad de identificar y responder ante indicaciones de incorrección material, de sacar conclusiones apropiadas a partir de los datos recolectados y de ejercer con responsabilidad profesional en todo momento.

Por otra parte, el escepticismo profesional es un rasgo esencial que contribuye a la independencia del auditor, e incluye el acercamiento y evaluación crítica de la información obtenida y de los documentos que la respalden o contradigan.

Uno de los mayores retos del auditor forense es, aparte de identificar e investigar el fraude, demostrar, evidenciar y documentar el acto ilegítimo. Si este propósito no se alcanza, con toda seguridad estaremos ante una investigación no fructífera y no se obtendrán los resultados esperados.

En la mentalidad del auditor en general y de manera especial del auditor forense, debe estar presente que la entidad investigada y sus funcionarios, siempre se empeñarán en presentar la información que ellos quieren que se examine, y por todos los medios tratarán de no mostrar la información que pueda conducir a la detección e investigación del fraude.

Otro de los retos más importantes que enfrenta el auditor forense, es buscar, indagar y analizar la parte oscura, oculta o no perceptible de la información es fundamental para mantener una actitud objetiva e independiente, que permita al auditor adoptar un enfoque de indagación, al probar, corroborar y evaluar la información, y llegar a conclusiones.

El escepticismo profesional también incluye una evaluación crítica de la evidencia de auditoría, que comprende la información que sustenta y corrobora las aseveraciones hechas por la Administración, así como aquella información que las contradiga.

Esto significa cuestionar y considerar la suficiencia y competencia de la evidencia de auditoría obtenida en relación con las circunstancias.

Como se plasma en la Norma Internacional de Auditoría No. 200, El escepticismo profesional es necesario, en especial, en relación con las decisiones a tomar sobre:

  • La importancia relativa y el riesgo de auditoría;
  • La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría utilizados para cumplir los requerimientos de las NIA y obtener evidencia de auditoría;
  • La evaluación de si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada y si es necesario hacer algo más para alcanzar los objetivos de las NIA y, de ese modo, los objetivos globales del auditor;
  • La evaluación de los juicios de la dirección en la aplicación del marco de información financiera aplicable a la entidad; y
  • Las conclusiones sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, por ejemplo, al valorar la razonabilidad de las estimaciones realizadas por la dirección al preparar los estados financieros.
  1. Juicio Profesional

La NIA 200 en las definiciones del párrafo 13 dice textualmente en el literal k que el juicio profesional es la aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría.

Y en el literal l describe así el escepticismo profesional: actitud que implica una mentalidad inquisitiva, una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores o fraudes, y una valoración crítica de la evidencia de auditoría.

Considerando lo establecido en las Normas Internacionales de Auditoría, especialmente la No. 200, podemos concluir que para que un auditor forense, pueda desempeñarse como un experto en la investigación de delitos económicos, debe no solamente tener una capacitación en temas de contabilidad o auditoría, sino en todas las disciplinas que se vinculen a el trabajo que está realizando.

En base a lo anterior, puedo determinar que la competencia del auditor forense, se reforzará a través de la obtención de conocimientos no solamente cultivados en una universidad, sino participando en entrenamientos o capacitaciones y una amplia experiencia en el campo de la investigación.

El juicio profesional debe emplearse generalmente para:

  • El cálculo de estimaciones y provisiones contables que sean confiables;
  • La selección de tratamientos contables;
  • La elección de normas contables supletorias a las NIIF, cuando sea procedente; y
  • Lograr el equilibrio entre las características cualitativas de la información financiera.
  1. Excelente capacidad de comunicación

La principal característica que debe poseer un auditor forense, es el arte de la comunicación oral y escrita.

Como lo he indicado en los puntos anteriores, un auditor forense no solamente debe tener la capacitad para hacer una investigación, sino que puede provocar que no se le valore apropiadamente, al redactar un informe sin una exposición clara de los hechos, con muchos errores ortográficos o aritméticos.

Las conclusiones de los dictámenes e informes, deben basarse  exclusivamente en las evidencias obtenidas.

Otro factor que puede conllevar a desconocer un informe o investigación, es si el auditor forense no se expresa correctamente sobre el trabajo realizado o el resultado obtenido.

Es importante e imprescindible mantener la neutralidad e independencia de criterio.

Cuando dicto una clase a mis alumnos en las Universidades, o expongo  una conferencia, le manifiesto a los participantes, que para convertirse en un excelente profesional de la auditoría forense, no solamente deben capacitarse en temas técnicos, sino que deben tomar clases de redacción, exposición, liderazgo, relaciones humanas y principalmente en saber escuchar y conocer el comportamiento de las personas.

Un auditor forense al hacer entrevistas, no solo va a recibir respuestas a sus preguntas, sino que deberá saber interpretar el lenguaje corporal de los entrevistados, ya que puede lograr obtener indicios de situaciones que no se dicen pero que si se demuestran.

El lenguaje corporal se define como la comunicación no verbal que se refiere a los códigos gestuales expresados por tu cuerpo, que incluye a las Microexpresiones y todas las emociones que puedes expresar con tu rostro.

No todo lo que sale de la boca es lenguaje verbal; el para lenguaje se refiere a todas las características de la voz y cómo se ven afectadas por las emociones.

Estas características son:

  • La velocidad al hablar
  • El volumen de la voz
  • El timbre
  • La Modulación y pronunciación

En el análisis no verbal es imprescindible que aprendas a detectar cambios en la entonación al hablar, o diferencias entre una frase y otra en cuanto a volumen, o si la modulación de alguna palabra se ve afectada.

Estos cambios son más difíciles de detectar que otras características corporales, pero son una clave mucho más precisa de lo que afecta o emociona a alguien.

La emprendedora y empresaria Teresa Baró,  quien escribió los libros La Gran Guía del lenguaje no verbal e Inteligencia no verbal, y que además es Directora de la consultoría Verbal y no Verbal, especializada en habilidades de comunicación profesional, manifiesta en sus libros lo siguiente:

“Solo somos profesionales excelentes si, además de dominar el tema, nos comunicamos con eficacia.

Nuestra forma de expresarnos y de relacionarnos con los demás condiciona los resultados de todo lo que hacemos.

Tenemos que ser conscientes de nuestra imagen, de cómo utilizamos las palabras, la voz y el cuerpo.

Podemos planificar nuestra comunicación para ser más efectivos y entrenar nuestras habilidades. Dominar la comunicación es salir con ventaja en un mundo muy competitivo”.

Mentalidad investigadora

 

Alberto Mantilla en su libro “Auditoría 2005”, indica lo siguiente:

“la mentalidad investigativa (detectivesca) como la habilidad básica, la cual va con creces mucho más allá de la mentalidad auditora tradicional. Esta última, se basa en la limitación del alcance como resultado de la materialidad, y en el uso del muestreo para recolectar evidencia.

El auditor forense no se puede restringir a la materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse en los procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido común, sentido de negocios, y confidencialidad”.

Un auditor forense debe ser un profesional que ha desarrollado el arte de la investigación de delitos económicos, ya que con lo especializado que están los delincuentes, se requiere de alguien experto en analizar, evaluar, detectar situaciones inusuales que permitan establecer patrones de conducta anormales.

Realizar una investigación para recabar las evidencias que permitan formarse un juicio a un juez, conlleva que se deben procesar la integridad de la información, pertinente al hecho investigado, dado que el Juez, no podría tomar una decisión si dentro del proceso no se consideraron todos los documentos o información pertinente.

Tener una mentalidad investigativa, conllevará al auditor forense a diseñar procedimientos de investigación que le permita tener un panorama de como el delincuente pudo haber cometido su delito, ya que determinaría el método utilizado.

Al tratar el tema de la integridad de la información, no solamente debemos considerar que la evidencia aportada se ajuste al tema de la investigación, sino que el auditor forense deberá obtener y evaluar la totalidad de los documentos referentes al hecho pertinente, y no puede enfocarse a figuras como la materialidad, estimaciones o proyecciones, ya que estaría aportando evidencias de forma limitada, lo cual no puede ser considerada como concluyente por una autoridad competente.

Los delincuentes económicos están un paso adelante de los investigadores, ya que cuentan con los recursos económicos para contratar a expertos profesionales que analizan las distintas tipologías y cuya finalidad es lograr que las autoridades, les sea más difícil detectar el mecanismo, ya que su fin es ocultar la forma de cómo se generó el delito y darles seguridad a los fondos obtenidos ilícitamente.

Es importante, que el auditor piense como el delincuente para poder desarrollar métodos, les permita recabar las evidencias, del hecho investigado, tratando de identificar la forma que utilizo el delincuente, tanto para cometer la fechoría, como para esconder el producto de su delito.

Trabajo bajo presión

La responsabilidad de ejecutar una investigación de la comisión de un probable delito económico, donde los imputados traten de evitar que se detecten las irregularidades, hacen que un auditor forense haga su labor bajo condiciones muy riesgosas y donde tiene la responsabilidad de ajustarse al debido proceso de la investigación, aportando evidencias pertinentes y obtenidas de forma confiable.

Milton Maldonado, en su libro “Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la Corrupción Financiera, plasma lo siguiente:

“Es muy importante señalar que esta Auditoría produce un fuerte agotamiento físico y mental al auditor, en virtud de la presión, riesgos, dificultades en la obtención de evidencia y tiempo invertido; razón por la cual, es importante que tenga sentido del humor para que no se torne una persona amargada, en su vida profesional y personal.”.

Como hemos visto por el grado de compromiso envuelto entre las partes involucradas, la conclusión y el consejo que el auditor forense suministre producirá un impacto determinante en el resultado de una disputa o acción legal, por lo tanto, el auditor forense debe ser consciente de esta responsabilidad al aceptar un compromiso de este tipo.

Por otro lado, debe asegurarse de tener un claro entendimiento del objetivo del compromiso y si las condiciones del mismo son aceptables, caso contrario si existen reservas sobre la buena fe del cliente o la racionalidad de las demandas debe considerarse la posibilidad de declinar el compromiso.

Existe una relación estrecha entre el testigo y el perito ya que ambos pero de una manera diferente se relacionan con el hecho en cuestión, la diferencia entre testigo y perito está dada en que el primero depone por conocer lo que ha visto u oído y el segundo depone sobre lo que no ha visto u oído, de lo que se impone por lo recogido por la instrucción del caso.