La auditoría forense para ayudar a combatir el delito financiero

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Por Gerineldo Sousa Melo, CFCS
Subdirector Nacional de Auditoría General
Contraloría General de la República de Panamá

Esta es la segunda entrega (de tres partes) del extracto del nuevo libro escrito por Gerineldo Sousa Melo: “Rol de la Auditoría Forense, como medio probatorio de delitos financieros”. Gerineldo, es el Subdirector Nacional de Auditoría General de la Contraloría General de la República de Panamá. En las próximas semanas ACFCS publicará la tercera parte. Para leer la primera entrega por favor haga click aquí.

Los Programas de auditoría forense

El objetivo de un programa de auditoría es crear un marco que sea lo suficientemente detallado como para que el auditor entienda qué exámenes se han completado, a qué conclusiones se ha llegado y cuál es el razonamiento detrás de cada conclusión.

Los programas de auditoría se confeccionarán para cada componente identificado; son el resultado de las evaluaciones realizadas, por tanto, se espera que contengan procedimientos o tareas que, al ser desarrollados a través de las técnicas de auditoría, permitan obtener evidencia suficiente, competente y pertinente del hecho investigado.

Los programas de trabajo deben ser flexibles, de modo que de acuerdo con las circunstancias y los resultados que se vayan obteniendo, se pueda aplicar otros procedimientos alternativos, que posibiliten alcanzar los objetivos de la auditoría forense.

Las características de los programas de auditoría forense son las siguientes:

 

  • Disponen de pasos presentados como afirmaciones, no como preguntas, es decir se plantean hipótesis.
  • Son flexibles y permiten utilizar procedimientos alternativos de auditoría.
  • Permiten la obtención y conservación de la evidencia.
  • Son aprobados por los supervisores o el Auditor Forense Encargado.
  • Contribuyen a la elaboración del informe final de auditoría.
  • Sirven para el control de la auditoría forense.

 

Si los programas de auditoria no están claramente estructurados sobre el objetivo de la investigación, se corre el riesgo  que no se recopile la evidencia pertinente a la investigación.

Los papeles de trabajo del auditor forense

Una de las principales fuentes de evidencias para determinar la comisión de una lesión patrimonial, son los papeles de trabajo que confecciona el equipo de auditoria forense, al concluir la investigación constituyen los documentos en los cuales el auditor registra todos los datos e información, útil e importante, obtenidos durante la auditoría, así como los resultados de los procedimientos aplicados.

La confección de los papeles de trabajo, tienen su fuente de los procedimientos utilizados y que están definidos en los programas de auditoría.

Los papeles de trabajo revelan el alcance de la auditoría, la extensión y naturaleza de las pruebas aplicadas, por lo que su condición confidencial se mantiene durante el curso de la auditoría y después de realizada ésta, y deben archivarse con la seguridad que correspondan

Requisitos que deben cumplir los papeles de trabajo

  • Deben ser completos, claros, simples, entendibles, detallados, suficientes;
  • Deben limitarse a informar sobre asuntos importantes, pertinentes y útiles relacionados con los objetivos establecidos para la auditoría;
  • Deben incluir un índice adecuado para facilitar su identificación y localización

Los papeles de trabajo deben contener, por lo menos, la siguiente información:

  • nombre de la persona auditada
  • descripción del objetivo de la auditoría,
  • período abarcado,
  • extensión de las pruebas que se realizaron,
  • métodos de muestreo utilizados,
  • limitaciones al alcance del trabajo,
  • fuentes de donde se extrajo la información,
  • Cualquier otro dato pertinente al trabajo,
  • firma y fecha de quien lo elaboró

 

Facultades probatorias de los auditores forenses como peritos

Es el proceso que establece que los auditores forenses que actúen como peritos, estudiaran la materia del dictamen y están autorizados para solicitar aclaraciones de las partes, requerirles informes, visitar lugares, examinar bienes muebles e inmuebles, ejecutar calcos, planos, relieves y realizar toda clase de experimentos, que consideren convenientes para el desempeño de sus funciones.

La prueba judicial

Prueba viene del latin  probus que significa bueno, correcto, probo. Así el contenido idiomático de la palabra prueba refleja autenticidad, honradez, verdad, rectitud.

De la forma en que se conceptúe, probar es demostrar, dar certeza, hacer conocidos del juez, los hechos controvertidos sobre los cuales deberá pronunciarse o resolver objetivamente apartándose de la subjetividad nociva.

Si bien el estudio de la prueba la circunscribiremos en sentido jurídico estricto al ámbito judicial, no por ello podemos dejar de lado su importancia general y abstracta en el quehacer diario, en que la prueba de carácter extraprocesal da seguridad a las relaciones jurídicas, patrimoniales o extrapatrimoniales, comerciales o no, en que intervienen todo tipo de personas, a más de que ayuda a prevenir litigios. Así, por circunstancias incluso imprevistas, nos vemos requeridos de probar ciertos hechos, razones, actitudes, nuestras ideas, comportamientos, a fin de justificarlos o justificar sus consecuencias. Igualmente en el campo de los procedimientos administrativos tiene real utilidad, para demostrar la pertinencia, legalidad o ilegalidad de los actos dictados en ese ámbito.

Hoy, unos consideran que la prueba es el establecimiento de los hechos controvertidos a través de los medios legalmente permitidos, para que el juez tenga conocimiento de su modo preciso de ser; otros sostienen que es la demostración  legal de la verdad de un hecho; unos terceros señalan que la prueba es un hecho que nos permite conocer otros hechos; mas también hay quienes sostienen que la prueba no es averiguamiento de hechos sino verificación que hace el juez de las afirmaciones de las partes.

Que es una evidencia de auditoria

Es cualquier clase de materia o medio que demuestra, aclara o confirma la verdad de cada hecho o punto de litigio; ya sea favor de una u otra parte.

El diccionario lo define como “Es la certeza, clara y manifiesta y tan perceptible de una cosa que nadie puede racionalmente de ella.

Al comienzo de una investigación, no se tiene una idea clara sobre los documentos financieros que serán relevantes y los que no.

Todos los documentos financieros deben ser manejados como posible evidencia material en un procedimiento o acción judicial futura.

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 500, indica que la evidencia de auditoría es toda  información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión.

La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información.

Igualmente, la información que sustenta y corrobora las afirmaciones de la dirección como cualquier información que contradiga dichas afirmaciones

La suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La suficiencia es la medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad necesaria de evidencia de auditoría depende de la valoración realizada por el auditor de los riesgos de incorrección (cuanto mayores sean los riesgos valorados, mayor será la evidencia de auditoría que probablemente sea necesaria), así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría (cuanto mayor sea la calidad, menor podrá ser la cantidad necesaria).

La evidencia de la auditoría forense requiere de las mismas características y atributos de la auditoría en general, y adicionalmente se basa en indicios; tiene como objetivo determinar si el fraude se ha producido y generalmente interroga quién, qué, cómo, cuándo, dónde, cuánto y cómo se efectuó el fraude, y debe ser obtenida legalmente.

Para obtener la evidencia se recolecta la información relevante de los temas a investigar, se aplican los procedimientos de auditoría y se ejecutan los trabajos de campo, los cuales deben estar debidamente planificados. El proceso de recolección, análisis, interpretación y documentación de la información, debe ser supervisado por el auditor forense.

Por la naturaleza de la investigación, generalmente el auditor forense dedica buena parte del trabajo a la obtención de las evidencias, lo que se logra a través de las técnicas de investigación.

La evidencia con valor probatorio

La valoración o evaluación de la prueba es una potestad exclusiva del juez, aunque a través de los alegatos o informes en derecho, las partes coadyuven lealmente a una cabal orientación para que la autoridad obtenga seguridad y convicción sobre la valía o no de las actuaciones probatorias y de sus resultados, sin embargo, reiteramos,  es el juez quien debe buscar por este mecanismo lógico un máximo de armonía entre los hechos controvertidos, la prueba aportada, la sentencia y la justicia que imparte

En base a los procedimientos de auditoría aplicados y a la evidencia obtenida, se evalúa si la calificación de los riesgos de una declaración falsa significativa en el nivel de la información, sigue siendo adecuada.

El auditor considera la fiabilidad de la evidencia obtenida, ya que podrían existir dudas sobre la cabalidad y veracidad de la información y sobre la autenticidad de los registros y documentos contables; también considera la posibilidad de complicidades con la gerencia, con los empleados o con terceros.

En el artículo 781 del Código Judicial de Panamá, se establece que el Juez, valorará la prueba, y que transcribo a continuación:

“Las pruebas se apreciarán por el juez según las reglas de la sana crítica, sin que esto excluya la solemnidad documental que la ley establezca para la existencia o validez de ciertos actos o contratos”

Con respecto a la sana critica, he encontrado autores, que indican lo siguiente:

“El sistema de la sana crítica o persuasión racional, tiene como antecedente a la legislación contencioso administrativa española  de mediados del siglo XIX y la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1855.

Por este sistema  se considera que la administración de justicia está más segura, pues impone al juez la obligación de obtener un pronunciamiento que no caiga ni en el sometimiento mecánico y rígido, ni en la deliberación subjetiva y absurda, sino que sea el resultado de una apreciación lógica y crítica de las pruebas, basada en  la equidad, los principios o fundamentos científicos de la prueba, la sicología jurídica, la experiencia, el sabio y correcto entender humano, en otras palabras, el fruto de una apreciación cualitativa y no cuantitativa de la prueba.

En otras palabras, al remitirse la ley a las reglas de la sana crítica, le señala al Juez el camino pero no el destino o resultado, le señala la necesidad de la justipreciación o justa apreciación de la prueba a través de elementos cognoscitivos más amplios que solo la lógica, pues tales reglas son estándares jurídicos que deben servirle de guía en la evaluación completa y certera de las pruebas”

Conversión de la evidencia en prueba

Las evidencias se convienen en pruebas legales para acusación si cumplen con los siguientes requerimientos de ley:

  • Ordenadas por un juez competente para investigar y recopilar evidencias.
  • Obtenidas bajo un sistema técnico de investigación y planificación.
  • No haber cometido errores o mala práctica por negligencia o inexperiencia.
  • No deben ser recopiladas en forma tendenciosa o maliciosa para incriminar a alguien.

Cualquier falla en el proceso de recopilación y obtención de evidencias puede anular la investigación y las evidencias pueden ser descartadas por la fiscalía, el juez o la defensa que puede interponer una contra demanda o pedir la anulación del juicio.

Evaluación de la evidencia recolectada

Aunque hemos indicado dentro del texto de este libro, que el Juez es quien valorará si las evidencias aportadas por las partes, tienen la calidad y características de la prueba judicial, no es menos cierto que un auditor forense al momento de realizar su trabajo de investigación, tiene que tener el conocimiento de los principios de la prueba, ya que, al aportar las evidencias en su dictamen pericial, las mismas se ajustaran a los mismos.

A continuación, plasmaré una descripción de cuatro elementos o características que deben tener las evidencias para poder ser consideradas o valoradas como pruebas por el Juzgador:

Completa

La evidencia recolectada por el auditor forense se debe ajustar a la materia del proceso, o sea que debe ser pertinente a la investigación y no se puede indicar en el dictamen una opinión, si la misma no está respaldada por todos los componentes que permita a un Juez valorarla como una prueba judicial.

Un auditor forense no puede sustentar un punto sobre la base de materialidad, presunción, estimación, considerando que la muestra obtenida respalda el universo de la evidencia, ya que un Juez debe tener la plena certeza que la misma soporta el juicio que tomará.

Precisa.

Al aportar como parte del dictamen, las evidencias que sustentan los hechos investigados, no pueden tener errores matemáticos o aritméticos, ya que, de darse situaciones de errores, el informe puede ser desacreditado.

Probatoria

Cuando la evidencia puede demostrar la existencia de hechos.

Hace referencia a que la prueba deber ser acorde con la verdad, es decir la prueba debe tener consonancia con la realidad que pretende demostrar.

La prueba debe estar libre de dolo, fuerza o de engaño.

Confiable

Los elementos de convicción, solamente tendrán valor, si han sido obtenidos a través de medios lícitos, legales, e incorporados al proceso

La evidencia debe recabarse a manera de facilitar la tarea de quien debe investigarlo.

El auditor debe permanecer independiente y objetivo y considerar todas las posibles interpretaciones del evento.

El Informe de auditoría como medio probatorio

Un informe es un escrito que tiene como fin el de comunicar y dar cuenta de una situación desde diferentes perspectivas, es decir, de algo sobre lo que se está realizando una investigación exhaustiva.

Se debe evitar incluir apreciaciones personales haciendo uso de formas verbales como: creo, pienso, me gustaría, deseo, etc., las cuales deben ser sustituidas por otras como: se observa, se ha analizado, se procedió, etc.

Un auditor forense debe estructurar sus ideas para aplicar la técnica de la entrevista, que le permite obtener indicios que y así ampliar los procedimientos de investigación con lo cual pueda recabar las evidencias que permitan presentar un resultado acorde a la naturaleza del caso investigado.

El Dictamen Pericial es conocido como el documento en el que se refleja las anotaciones y conclusiones minuciosas llevadas a cabo por el perito y debe destacar por su redacción sencilla, comprensible y detallada, en la que se incluya descripción del hecho investigado, con algún dato de interés y obviando lo insignificante.

Se debe reflejar la situación de forma clara y concisa para que sea entendido y procesado correctamente por parte del Juez, sin necesidad de tecnicismos que lleven a la incomprensión.

Hay que tener en cuenta que este documento servirá como asesoramiento a los abogados en el momento de formular la prueba ante un tribunal, de manera que el objetivo principal del dictamen será la transcripción exacta de lo pedido, clarificando objetivamente la prueba.

Valor probatorio del dictamen

El juzgador está facultado para no tomar en consideración el dictamen pericial, así como para no otorgarle un valor probatorio, lo anterior obedece a que la valoración de la prueba pericial no es tasada, es decir, la ley no le establece al juez la obligación de valorarla en tal o cual sentido, luego entonces el juez goza de plena libertad para su valoración, pero ésta debe estar sustentada en los principios de la experiencia y de la lógica, los que el juzgador debe desarrollar cuidadosamente en su sentencia para otorgarle legalidad a su resolución.

Las principales características que debe tener un dictamen pericial

Objetividad:

Objetividad es un término empleado para referirse a la cualidad de objeto, es decir a la emisión de un comentario que se encuentre sujeto en sí mismo al objeto o tema que se esté hablando, independientemente de la sensibilidad o afinidad que posea la persona que comente, esta debe limitarse a solamente indicar las características observables que posee dicho objeto; de acuerdo a esta descripción, la objetividad no es más que la medida en la cual un sujeto puede dar su punto de vista de algo o alguien.

Al redactar un informe o dictamen pericial, el auditor forense debe estructurarlo sobre la base de presentar los hechos de forma veraz, imparcial, clara y fundamentalmente objetiva.

Concisión:

Consiste en ir directamente al punto, sin rodeos, implica decir mucho en pocas palabras, evitando explicaciones que están de más y procurando emplear frases cortas y párrafos breves. La concisión se relaciona bastante con la sencillez.

Es importante que el auditor forense al redactar el dictamen pericial, lo haga de forma clara, concisa, sin plasmar ideas que estén de más, o quiera adornar su escrito con hechos no pertinentes a la investigación.

Precisión:

Ser exactos constituye un verdadero arte que se debe cultivar a partir de ir pensando, escribiendo, revisando; volver a pensar, pulir y volver a pensar. La precisión se logra delimitando nuestro texto. Cuando se tiene precisión se evitan errores de interpretación, desechando el lenguaje abstracto y vago.  Ya que es la mejor manera de que un Juez pueda comprender los hechos que presenta con sus evidencias y pueda valorarlo como prueba.

No puede contener errores matemáticos ni redacción, para evitar que los lectores puedan argumentar que existen dudas sobre la veracidad de la información y el Juez decida no valorarlo como prueba y el dictamen del auditor forense no sea considerado dentro de la diligencia judicial.

Esto sería nocivo para un profesional de la auditoria forense, ya que su imagen se dañaría, inclusive pueda llevar a los afectados a presentar una demanda por mala práctica profesional.

Orden:

Para redactar correctamente es necesario clasificar primero las ideas en forma visual, escribiéndolas sobre papel; después hay que elaborar un esquema previo acomodándolas de manera lógica, de lo general a lo particular, de lo específico a lo universal o por orden de prioridad, apegándose a éste, lo más posible a lo largo del escrito.

Respaldo adecuado:

Los resultados presentados en los informes, estarán respaldados con suficiente evidencia competente y pertinente para demostrar lo informado.

Un auditor forense debe fundar sus conclusiones en hechos verificables. Deberá corroborar empíricamente sus enunciados, a través de la observación y la experimentación, para lo cual podrá hacer uso de amplia variedad de técnicas derivadas de la investigación científica, para llegar a la verdad de los hechos investigados.

El informe o dictamen pericial permite demostrar ante la justicia por medios escritos y/o documentales una conclusión sobre la verdad de un ilícito que lleva a esta a declarar la culpabilidad o inocencia del acusado.

Los peritos realizarán el estudio para producir una explicación consistente; esa actividad cognoscitiva será condensada en un documento que refleje las secuencias fundamentales del estudio efectuado, los métodos y medios importantes empleados, una exposición razonada y coherente, las conclusiones, fecha y firma.

Claridad:

Se logra cuando un escrito es fluido, sencillo y fácil de comprender, empleando las palabras con propiedad.

Al comunicar resultados, el auditor forense debe ser cauto, prudente, estratégico y oportuno, limitarse a informar lo que fuere pertinente, un error en la comunicación de resultados puede arruinar toda la investigación.

Los informes deben contener los antecedentes del caso en cuestión, descripción de los procedimientos llevados a cabo, descripción del alcance del trabajo, así como, de las limitaciones que se hayan presentado, análisis y explicación de las pruebas obtenidas y conjuntamente con su opinión el auditor forense debe detallar las recomendaciones a seguir.

Los dictámenes de los auditores forenses se deben basar exclusivamente en las pruebas que obtuvieron durante el trabajo de campo.

Los informes deben contener los antecedentes del caso en cuestión, descripción de los procedimientos llevados a cabo y del alcance del trabajo, así como, de las limitaciones que se hayan presentado, análisis y explicación de las pruebas obtenidas y conjuntamente con su opinión el auditor forense debe detallar las recomendaciones a seguir.

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